有小朋友私信问我一道选择题，关于对子公司长期股权投资，存在内部交易时，合并报表抵销分录的问题。在跟她沟通的过程中，我了解到好多同学并不清楚单体报表，和母公司合并报表之间的关系，这导致大家很容易死记硬背调整和抵销分录，然后考场上根据大脑的记忆，随机答题。这怎么能拿高分呐。今天我们试试看看能不能用一道很综合的例题，解释一下二者的关系，以及，抵销分录的逻辑到底是怎么来的。不要背分录，我还是那句话！
例题：M公司是N公司的母公司，2016年M公司销售商品给N公司，售价80万元，成本60万元。N公司购入后当作存货核算，当期未将其出售。年末该存货的可变现净值为66万元。2017年N公司讲上年购自M公司的存货留一半卖一半，年末可变现净值为28万元。M公司和N公司的所得税率都是25%。则，2016年和2017年合并报表的抵销分录分别是什么？
这题一拿过来，涉及到了两年，那就一定会有个调整分录的延续问题，也就是对期初的调整。另外我们看是针对子公司的内部交易，那就“全部抵销”——后面我们会看怎么全部抵销。这个“全部”是相对于权益法核算的合营联营企业，如果出现内部交易，同时还需要编制合并报表的情形，那是要按“比例”抵销的。以往的文章里有详细的分析。
之所以说这道题很综合，是因为既有存货的跌价问题，又有递延所得税的问题。来吧，我们一起“淦掉”它。
知道什么是合并报表吗？不瞒你说，这个问题我是做了审计之后，真的遇到合并报表的时候，才知道它怎么个合并法，考试的时候，从来没思考过这个问题，你如果跟我一样，那就看我简单的解释一下。
合并报表（我之前的文章其实有讲过，理解的同学直接pass）：做审计的时候经常听到，某公司是合并范围内的，某公司不是合并范围内的。合并范围是啥意思呢？你简单的理解成，甲是母公司，有A这个合并范围内的子公司，B这个合营公司。编合并报表的时候，所有的报表科目要把甲公司和A公司的各科目余额或发生额加一起，但是不能加B公司的。
对，合并范围内的要做加法，非合并范围内的不做这个步骤，当然，这里我没提到双方的抵销，你先知道合并的是啥即可。
既然如此，这道题是对子公司的，那么，营业收入，营业成本，存货等科目，在M公司的合并报表中，是要把M公司和N公司的期末余额（资产负债表科目）或当年的发生额（利润表科目）进行汇总，在此基础上进行重复内容的抵销。
先看2016年。当年发生了内部顺流交易，交易发生时，在M公司自己单体报表中有这样一笔分录：
- 借：银行存款 80
- 贷：主营业务收入 80
- 借：主营业务成本 60
- 贷：库存商品 60
而N公司的单体报表上有如下分录：
- 借：库存商品 80
- 贷：银行存款 80
M公司的合并报表中，银行存款一增一减抵消掉了，但是营业收入增加了80万，营业成本增加了60万，库存商品增加了20万。我们说，资产的实现方式是消耗掉挤到损益科目当中去，对于库存商品来讲，只有销售出去，才算实现了它的价值。M公司之所以有收入成本分录，就是因为站在M公司来讲，存货的价值已经实现了。但是，M公司和N公司是一体的，你中有我，我中有你。N公司在2016年底并没有将该存货销售出去，也就是整体上来看，根本就没实现销售，也就是并没有实现其价值。无非就是存货从一个人的左口袋换去了右口袋，你要保持其价值的一致性。左口袋的时候是60万，你去了右口袋自然而然的还得是60万，不能是账面上显示的80万。既然如此，M公司的收入其实在整体上看不存在，也就不需要结转成本了。抵销分录如下：
- 借：营业收入 80
- 贷：营业成本 60
- 贷：存货 20
你们看，这正好是我们通过分析上面两个分录的时候，增加了的内容。合并报表会毫不犹豫的抵销掉。其结果就是存货从M公司的仓库挪到了儿子N公司的仓库。就好比，你把你的面包卖给你爹，你觉得你全家的收入增加了吗？存货增加了吗？你多的就是你爹少的，最后整体来看，啥也没有，交换了个寂寞。合并报表就是这个意思。
接着看，题目说2016年底的可变现净值是66万元，这是啥意思，市场价吧。这批存货无论在哪，你能收回的金额就是66万。存货现在在哪呢？在N公司。账面价值多少？80万。N公司自己的单体报表需要计提跌价吧：
- 借：资产减值损失 14
- 贷：存货跌价准备 14
这时候你可能就发现问题了，合并报表里，我们承认的存货的成本，也就是期末的账面价值是多少？是60万，而不是80万，多出去的20万已经被我们在合并层面抵销了。既然如此，合并报表里，该存货并没有发生减值。但是，一定要注意，N公司的单体报表的减值分录，也就是上面的借贷方发生额都是14万的分录，已经被加到了合并报表中，怎么办？抵销！
- 借：存货-存货跌价准备 14
- 贷：资产减值损失 14
于是，这批存货出现了一个神奇的现象，单体报表减值了，但是合并报表并没有。这时候脑子里要紧绷着一根弦了，税法是不承认资产的减值准备的，只有实际发生的时候它才承认。递延所得税是不是要出现了。还是这批存货，它在N公司的单体报表里，期末的账面价值由于计提了减值准备，因此是66万，但是，计税基础看法人，是80万。因此在N公司单体报表里，应当计提递延所得税资产(80-66)*25%=3.5万。
- 借：递延所得税资产 3.5
- 贷：所得税费用 3.5
再看合并报表，合并层面这批存货的账面价值是60万，计税基础看法人，是80万。所以，合并角度应当计提的递延所得税资产是(80-60)*25%=5万。我们说，上面那笔N公司单体报表的分录已经加到合并报表里了，也就是合并报表已经有了3.5万的递延所得税资产，还需要补提1.5万：
- 借：递延所得税资产 1.5
- 贷：所得税费用 1.5
到这为止，2016年关于这笔内部交易的抵销分录，才真正的结束。大家需要理解的是，合并报表会把子公司和母公司各自单体报表的内容先汇总到起来，在汇总的基础上，你再想究竟怎么调整或抵销到最终的目标分录。
——————————————我是一条没有感情的分界线———————————————
看2017年，呵，这一年不怎么好惹。但是，思路和2016年一毛一样。只不过你要多注意一下所有者权益类科目的期初问题。同一个科目，第二年的期初一定和上一年的期末是一致的，而且大家看一眼所有者权益变动表就知道了为什么这些科目要带着期初满世界跑了，因为比较期间的会计数据，这张表要求填写期初和期末。
另外，企业增加或减少的损益类科目，最终会影响到所有者权益——未分配利润。因此跨年度的会计调整，涉及到损益科目的，以后年度要用“期初未分配利润”进行替代。
接着看上面的例题。
第一步：先调整期初金额。
我习惯直接一步到位，教材就是分开了，结果是一样的。抄下来期初未分配利润，金额一定是20万。贷方存货余额应该是截止2017年底还未实现销售的那部分存货10万，倒轧出来营业成本的金额就是贷方的10万。
- 借：期初未分配利润 20
- 贷：营业成本 10
- 贷：存货 10
我觉得直接一起写，更直观。三个科目的分录，有两个的金额你都知道了，剩一个自然而然也就知道了。
第二步：关注存货的跌价。
先调相关的期初，也就是抄下来上一年的调整分录：
- 借：存货-存货跌价准备 14
- 贷：期初未分配利润 14
分录写完，要知道这意味着合并报表里，存货到目前为止并未发生减值。但是N公司单体报表里由于2017年销售了一半的存货，会有下面的分录：
- 借：主营业务成本 33
- 借：存货跌价准备 7
- 贷：库存商品 40
即，账面上原本40万（80万的一半）的存货随着出售，记到销售成本里的金额是33万，并结转掉之前计提14万的跌价准备的一半，也就是7万。那你说合并报表能开心吗？人家合并报表说，我的存货没减值，我要都记到销售成本里去！你跌价准备在我这晃悠什么。怎么办？调呗。
- 借：营业成本 7
- 贷：存货-存货跌价准备 7
到了这一步，脑子里要时刻保持清醒。单体报表里还剩什么？40万的存货，但是计提了7万的跌价准备。合并报表里呢？30万的存货，没计提跌价准备。然后，题目里假设，2017年的，这批存货的可变现净值是28万。这又说明啥？先看N公司单体报表，账面价值40-7=33万，需要再计提5万的跌价准备：
- 借：资产减值损失 5
- 贷：存货跌价准备 5
但是，合并报表账面价值30万，与可变现净值28万的差异只有2万元。也就是说，合并角度来看，只需要计提2万元跌价准备就好了。既然你单体报表计提了5万，我就只能接着冲销了。
- 借：存货-存货跌价准备 3
- 贷：资产减值损失 3
这样，合并报表在减值这一部分的分录，才算调整完。结果无论单体报表还是合并报表，期末的账面价值都是可变现净值，28万。
第三步，看递延所得税资产。
依旧是老步骤，先调期初，抄上一年的分录：
- 借：递延所得税资产 1.5
- 贷：期初未分配利润 1.5
要是忘了这个分录怎么来的了，回看上半部分。我们继续分析2017年。先看N公司的单体报表，账面价值由于计提了跌价准备，因而是28万，但是计税基础看法人，不承认计提的减值，因而还是40万。合并报表也一样，账面价值是28万，计税基础看法人，40万。也就是说，2017年底，无论是哪个报表，该资产的账面价值和计税基础之间的差额都是12万。递延所得税资产的余额应该是12*25%=3万。而这应该是在N公司单体报表进行正常会计处理的部分：
- 借：所得税费用 0.5
- 贷：递延所得税资产 0.5 （2016年度余额是3.5万，因此调减0.5万）
合并报表还需要再调整什么了吗？单体报表的结果已经被汇总加到合并报表里了，合并报表唯一需要做的，就是把上一年补充计提的1.5万，冲销掉就好了。
- 借：所得税费用 1.5
- 贷：递延所得税资产 1.5
标黑的是合并报表的分录。这是教材的顺序，但我还是喜欢一次性分析。先抄期初未分配利润，1.5万，期末合并报表里递延所得税资产的余额应该是3万，而这3万会从单体报表直接加过来，所以合并报表自己的余额其实是0。到轧所得税费用的金额就是1.5万。所以一次性看的结果是：
- 借：所得税费用 1.5 （倒轧金额）
- 借：递延所得税资产 0
- 贷：期初未分配利润 1.5 （抄上一年的）
看你们怎么习惯就怎么写吧，但无论怎样，分析的过程就是这些。多做两道题熟悉一下单体报表和合并报表的联系，子公司的话，单体报表无论做了什么，都会体现在合并报表里。如果觉得这么说的话看起来比较空洞，你可以翻我之前写的权益法核算中，顺流交易和逆流交易在合并报表的抵销分录，对比一下就知道，我为什么如此强调合并报表到底在合并什么，怎么合并的了。
2020年8月12日
